Występują jednak sytuacje, w których podmioty prowadzące biura rachunkowe wchodzą w sferę oddziaływania prawa karnego. Mamy tu do czynienia z dychotomią przypadków. W pierwszej grupie znajdują się stany faktyczne, w których biura rachunkowe świadomie współpracują z klientem w celu dokonania czynu polegającego na niezgodnym z prawem osiągnięciu przez niego korzyści podatkowej. Druga grupa przypadków to ta, w której biura rachunkowe świadomie dopuszczają się działań lub zaniechań wyrządzających klientowi szkodę.
Termin „świadomość” funkcjonuje dosyć specyficznie w obrębie zagadnienia odpowiedzialności karnej w księgowości. Podmioty prowadzące biura rachunkowe mogą ponosić odpowiedzialność jednoczesną: cywilną i karną.
Co o cywilnej odpowiedzialności biura rachunkowego mówi Kodeks cywilny?
Podmiot prowadzący biuro rachunkowe ponosi odpowiedzialność cywilną z tytułu niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się z umowy z klientem. Artykuł 471 k.c. określa ją w sposób następujący:
§
Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
WAŻNE!
Główną zasadą odpowiedzialności biura rachunkowego jest zawinienie, a nie ryzyko.
Zobowiązanie, o którym mowa w art. 471 k.c., polega na tym, że wierzyciel (tu: klient) może żądać od dłużnika (tu: biura rachunkowego) świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 k.c.). Świadczenie biura rachunkowego skonkretyzowane w umowie z klientem najczęściej będzie polegało na prowadzeniu ksiąg rachunkowych i kadr.
Biuro rachunkowe powinno wykonać swoje zobowiązanie zgodnie z treścią umowy, w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, ale ma prawo żądać od klienta współpracy w wykonaniu zobowiązania na takich samych zasadach (art. 354 § 1 i 2 k.c.).
Przy wykonywaniu swoich obowiązków biuro rachunkowe zobowiązane jest do dochowania należytej staranności z uwzględnieniem zawodowego charakteru działalności biura (art. 355 § 1 i 2 k.c.). A zatem to właśnie za niezachowanie należytej staranności biuro rachunkowe odpowiada wobec klienta, o ile szczególny przepis ustawy lub postanowienie umowy nie przewidują inaczej (art. 472 k.c.)[1]. Należy zwrócić uwagę, że w interesie biura rachunkowego będzie, aby literalne postanowienia umowy były zgodne z faktycznym zakresem prac wykonywanych dla klienta.
SŁOWNICZEK - Należyta staranność
Należytą staranność prawo definiuje jako staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, co oznacza, że nie istnieje pewien z góry określony katalog działań, którego zachowanie dawałoby gwarancję zwolnienia od odpowiedzialności.
WAŻNE!
Faktyczne wykonywanie przez biuro rachunkowe szerszego zakresu prac niż opisane w umowie oraz pobieranie za to wynagrodzenia oznacza, że biuro rachunkowe naraża się na ryzyko prawne związane z nieuwzględnieniem w procesie zarzutów ograniczenia swojej odpowiedzialności, których podstawą będzie treść umowy.
Zachowanie należytej staranności oznacza również ograniczoną możliwość powoływania się przez biuro rachunkowe na udzielenie przez klienta błędnych informacji jako przyczynę nienależytego wykonania zobowiązania. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 30 października 2013 r. (I ACa 448/13), który rozpoznawał apelację od wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie, stwierdzono:
SA
Konstrukcja odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej oparta jest na zasadzie winy domniemanej, co przerzuca na dłużnika ciężar udowodnienia, że niewykonanie lub
nienależyte wykonanie zobowiązania jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. W ocenie Sądu Okręgowego nie zwalniały pozwanej z obowiązku sprawdzenia dokumentów powoda pod względem wymogów formalnych zapewnienia matki powoda o zapłatach dokonywanych w wymaganym terminie, ani wymogi programu komputerowego przy pomocy którego sporządzała deklaracje podatkowe.
Odpowiedzialność dłużnika z mocy art. 471 k.c. obejmuje również niedochowanie przez niego należytej staranności. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, którą określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.), cechuje inny rodzaj staranności dostosowanej zarówno do działającej osoby, przedmiotu, którego działanie dotyczy i okoliczności, w których działanie to następuje. W przypadku pozwanej jako profesjonalisty o statusie doradcy podatkowego skrupulatność i formalizm działania winny być immanentną cechą sposobu wykonywania obowiązków zawodowych.
Niezbędnym warunkiem odpowiedzialności jest również zaistnienie adekwatnego związku przyczynowego między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania szkodą.
Oznacza to, że zobowiązany ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła, oraz w tych granicach odpowiada za straty, które poniósł poszkodowany, i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, chyba że co innego wynika z przepisu ustawy lub postanowienia umowy (art. 361 § 1 i 2 k.c.).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że wynagrodzenie innego biura rachunkowego za czynności związane z korektą deklaracji podatkowych, której dokonanie stało się niezbędne ze względu na nienależyte wykonanie zobowiązania przez poprzednie biuro księgowe, z którym rozwiązano umowę, będzie z reguły pozostawało w normalnym (adekwatnym) związku przyczynowym, uzasadniającym zasądzenie odszkodowania z tego tytułu. Zaoferowanie przez dotychczasowe biuro rachunkowe korekty tych deklaracji nie obliguje klienta do skorzystania z tej propozycji.
Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia we wspomnianym powyżej orzeczeniu Sądu Apelacyjnego w Lublinie, gdzie Sąd Apelacyjny wypowiedział się przeciwko tezie Sądu Okręgowego, od orzeczenia którego wniesiono apelację. Zgodnie z tą tezą (z którą nie zgodził się Sąd Apelacyjny) rezygnacja przez klienta z usług pozwanego biura księgowego, na skutek utraty zaufania z powodu błędów w dokumentacji podatkowej, nie wyklucza skorygowania przez dotychczasowe biuro (z którym już rozwiązano umowę) deklaracji VAT w sytuacji, kiedy pozwane biuro złożyło propozycję naprawienia skutków nienależytego wykonania zobowiązania. Sąd Okręgowy w swoim orzeczeniu stwierdził, że:
SO
Rezygnacja z tej propozycji była wyrazem woli reprezentującego powoda pełnomocnika jego firmy – J. G., co dodatkowo powodowane było jej emocjami z powodu wyników kontroli skarbowej w jej przedsiębiorstwie. Racjonalnym rozwiązaniem w tej sytuacji byłoby zlecenie pozwanej dokonania korekt deklaracji w podatku VAT za okres gdy je sporządzała, do którego to obowiązku sama się poczuwała składając taką propozycję. Możliwość skorygowania deklaracji jest prawnie dopuszczoną formą poprawienia błędów tej dokumentacji. Pozbawienie pozwanej takiej możliwości nie może w takiej sytuacji skutkować obciążeniem jej kosztami wykonania tych czynności przez inne Biuro.
Natomiast Sąd Apelacyjny uznał, że zachodzi adekwatny związek przyczynowy pomiędzy szkodą polegającą na wydatkach związanych ze sprawdzeniem dokumentacji księgowej powoda i sporządzeniem korekty deklaracji podatkowej. Sąd wskazał, że:
SA
J. G., działając jako pełnomocnik powoda, wypowiedziała umowę łączącą strony z uwagi na utratę zaufania do pozwanej. Powód utracił zaufanie do pozwanej, ponieważ okazało się, że nie posiada ona dostatecznej wiedzy i znajomości przepisów z zakresu prawa podatkowego. W tej sytuacji uzasadnione było zachowanie powoda, który zlecił sprawdzenie dokumentacji i sporządzenie korekty deklaracji podatku VAT innej księgowej. Skoro powód utracił zaufanie do pozwanej jako osoby posiadającej wiedzę z dziedziny prawa podatkowego, pozbawionym logiki jest stanowisko Sądu Okręgowego, że powód powinien przyjąć ofertę pozwanej, która deklarowała wolę wykonania czynności sprawdzających i ewentualnej korekty. Pomiędzy wydatkiem w postaci wynagrodzenia innej księgowej a nienależytym wykonaniem zobowiązania przez pozwaną istnieje normalny związek przyczynowy w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. Gdyby pozwana prowadziła księgowość powoda w sposób należyty i powód nie utracił do niej zaufania z uwagi na brak wiedzy z dziedziny prawa podatkowego, to nie musiałby zlecać sprawdzenia księgowości i usunięcia uchybień innej księgowej.
Z powyższych rozważań Sądu Apelacyjnego wynika więc, że przyczyna rozwiązania stosunku obligacyjnego łączącego klienta i biuro rachunkowe nie jest obojętna przy ocenie, czy pomiędzy nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą zachodzi normalny związek przyczynowy.
Niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z przyczyn, za które biuro rachunkowe odpowiedzialności nie ponosi, jak również brak normalnego związku przyczynowego pomiędzy niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą są przesłankami całkowitego zwolnienia z odpowiedzialności wobec klienta. Jednak w sytuacji, w której wystąpiły przesłanki odpowiedzialności biura, lecz klient przyczynił się (swoim działaniem lub zaniechaniem) do powstania szkody lub jej zwiększenia, odpowiedzialność biura rachunkowego ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności i stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).
Tych kilka uwag przedstawionych wcześniej obrazuje ogólne zasady odpowiedzialności cywilnej biura rachunkowego. W dążeniu do przedstawienia bardziej konkurencyjnej oferty rynkowej biuro rachunkowe może jednak zobowiązać się do ponoszenia odpowiedzialności według wyższego stopnia staranności, przyjmując odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie swojego zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które, zgodnie z opisanymi powyżej regułami ogólnymi, odpowiedzialności nie ponosi.
Niezależnie od tego, czy biuro się do takiej odpowiedzialności zobowiąże, należy zwrócić uwagę, że na podstawie ww. art. 471 k.c. biuro rachunkowe będzie odpowiadać za szkodę spowodowaną nie tylko jego zawinionym zachowaniem. Należy bowiem odróżnić pojęcie „zawinionego zachowania” biura rachunkowego od pojęcia „okoliczności zawinione” przez biuro. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego (IV CKN 300/01) z 27 czerwca 2003 (LEX 251531):
SN
Z art. 471 k.c. wynika, że dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody spowodowanej nie tylko jego zawinionym zachowaniem, ale także innymi okolicznościami. Przepis art. 473 k.c. zaś jednoznacznie pozwala na to, aby krąg okoliczności, o których mowa w art. 471 k.c. został przez ustawę lub umowę stron rozszerzony. Za jak najbardziej dopuszczalną, na tle wspomnianych przepisów, uznać więc należy możliwość, iż odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy może przysługiwać wierzycielowi jeżeli niewykonanie lub nienależyte wykonanie będzie następstwem innych okoliczności, niż tylko zawinione zachowanie dłużnika. Nie ma też żadnych przeszkód, aby strony umówiły się, że odszkodowanie to przybierze, również i wtedy, postać kary umownej.
Biuro rachunkowe może także zmniejszyć zakres swojej odpowiedzialności w umowie, z tym że nieważne będzie postanowienie takiej umowy, na mocy którego biuro nie będzie odpowiedzialne wobec klienta za szkodę, którą może mu wyrządzić umyślnie (art. 473 § 1 i 2 k.c.).
Według powyżej opisanych zasad podmioty zatrudniające pracowników (zleceniobiorców i in.) w biurach rachunkowych ponoszą odpowiedzialność za ich działania lub zaniechania tak jak za działania lub zaniechania własne (art. 474 k.c.).
Odpowiedzialność biura rachunkowego jest ograniczona w zasadzie do szkód majątkowych.
[1] Jeżeli więc minimalnym standardem odpowiedzialności ustawowej jest należyta staranność biura rachunkowego, czyli przyjęcie, że biuro odpowiada z tytułu winy nieumyślnej – i to już na poziomie niedbalstwa (to jest ponosi odpowiedzialność za działanie, którego negatywnych skutków nie przewidziało, chociaż powinno było) – to tym bardziej biuro odpowiada z tytułu winy umyślnej. Oznacza to, że właściciel biura rachunkowego powinien mieć świadomość, że w konstrukcję odpowiedzialności kontraktowej wbudowane jest założenie, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest następstwem okoliczności, za które to on ponosi odpowiedzialność i klient nie musi wykazywać tego w procesie (mamy tu do czynienia z winą domniemaną). A zatem to podmiot prowadzący biuro rachunkowe będzie musiał wykazać w procesie, że nie ponosi odpowiedzialności za wystąpienie okoliczności, które wpłynęły na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, lub że dołożył należytej staranności, żeby zobowiązanie wykonać. Podobnie: „W przypadku odpowiedzialności kontraktowej z art. 471 k.c. wierzyciela nie obciąża obowiązek udowodnienia winy dłużnika w niewykonaniu bądź nienależytym wykonaniu zobowiązania, a tylko samego faktu niewykonania lub nienależytego wykonania. Konstrukcja odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej oparta jest na zasadzie winy domniemanej i w konsekwencji to dłużnika obciąża ciężar udowodnienia, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności” (wyrok SA w Warszawie z 2 grudnia 2012 r., VI ACa 356/2010, LexisNexis nr 2606000, SIP nr 821059; podkr. autor). O konstrukcji winy domniemanej dłużnika w odpowiedzialności kontraktowej można przeczytać również w wyrokach: SA w Łodzi z 14 września 2012 r. I ACa 572/12, LEX nr 1223369; SA we Wrocławiu z 10 sierpnia 2012 r., I ACa 742/12, LEX nr 1312139.
Artykuł pochodzi z książki:
Nowoczesne biuro rachunkowe. Organizacja. Renoma. Odpowiedzialność. Współpraca z klientem
Autorzy
Praca zbiorowa: Marcin Szabłowski i in.
Marcin Szabłowski
Adwokat, ukończył z wyróżnieniem prawo na Uniwersytecie Warszawskim, zajmuje się obsługą prawną spółek oraz zagadnieniami prawnymi dotyczącymi funkcjonowania biur rachunkowych i ich relacji z klientami.