Rozliczanie świadczeń dla pracowników za częściową odpłatność

Wprawdzie przepisy ustawy o VAT co do zasady nie stoją na przeszkodzie, aby podatnicy dokonywali sprzedaży po cenie niższej niż cena rynkowa, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania wskazane w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi natomiast art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje m.in. gdy między kontrahentami zachodzą powiązania wynikające ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi. Pracownicy nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy, uznać należy, że czynności dokonywane między pracodawcą a pracownikami odbywają się na następujących warunkach:

• pomiędzy pracodawcą a pracownikami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT,
• wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych między pracodawcą a pracownikami jest niższe od wartości rynkowej,
• związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, ma wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy pracodawcą a pracownikami,
• pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji dokonania na rzecz pracowników sprzedaży po cenach niższych niż ceny rynkowe zastosowanie znajduje art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w tych przepisach. Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

Stanowisko to podzielają również krajowe organy podatkowe.

Przykładowe interpretacje podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania świadczeń dla pracowników

• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 maja 2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.70.2021.4.JG)

(…) Z powyższego wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy. W związku z tym, mając na uwadze art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien uwzględnić wartość rynkową odsprzedawanych pracownikom Świadczeń. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wartość odsprzedawanych usług będzie wskazana na fakturze od Operatora należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie koszt nabycia usług przez Wnioskodawcę.

• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 sierpnia 2020 r. (0111-KDIB3-1.4012.431.2020.1.MSO)

(…) W konsekwencji, powyższego uznać należy, że podstawą opodatkowania dla przekazywanych pracownikom ww. świadczeń (karty...), za które ponoszą częściową odpłatność, które to świadczenia Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych będzie wartość rynkowa tych świadczeń. W związku z powyższym Spółka ma obowiązek wykazania podatku VAT należnego z tytułu przekazania pracownikom kart... w kwocie wynikającej z otrzymanych faktur z tytułu nabycia tych świadczeń, pomniejszonej o kwotę podatku. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka ma obowiązek wykazania podatku VAT należnego z tytułu przekazania pracownikom kart... w części sfinansowanej przez Spółkę, bowiem Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać podatek od całości kwoty wynikającej z otrzymanych faktur, pomniejszonej o kwotę podatku.

WAŻNE!
W przypadku sprzedaży towarów lub usług pracownikom po cenach niższych od wartości rynkowej podstawę opodatkowania należy ustalić w wysokości rynkowej.

Artykuł pochodzi z książki:
Błędy w rozliczeniach VAT. Na czym polegają i jak ich uniknąć

Autorzy
Małgorzata Breda
Doradca podatkowy, Dyrektor BTTP

Krzysztof Burzyński
Doradca podatkowy, Partner BTTP