Rozliczenie aportu – jak ustalić podstawę opodatkowania i stawkę VAT?

Potwierdzają to organy podatkowe (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-698/14-5/AKr).

Dlatego należy uznać, że podatnik VAT wnoszący do spółki aport, którego przedmiotem są towary, dokonuje dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wtedy taki aport nie podlega opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie – nie jest rozliczany w JPK_V7 ani dokumentowany fakturą. W pozostałych przypadkach wnoszący aport rozlicza go jak normalną dostawę towarów. Gdy przedmiotem aportu są prawa majątkowe, np. znaki towarowe, licencje, dochodzi do świadczenia usług podlegającego VAT (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-218/14-4/AI).

Należy pamiętać, że aport nie podlega VAT, gdy dokonuje go podmiot, który nie jest podatnikiem lub jest podatnikiem VAT, ale nie działa w takim charakterze, np. wnosi aportem nieruchomość należącą do prywatnego majątku (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-335/15-4/AS).

Aport - ustalenie podstawy opodatkowania

Gdy aport podlega opodatkowaniu, pierwszym krokiem jest ustalenie podstawy opodatkowania. W tym przypadku stosujemy zasadę ogólną wynikającą z art. 29a ust. 1 ustawy. Dlatego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od spółki, pomniejszone o kwotę VAT. W praktyce wnoszący aport powinien określić podstawę opodatkowania w oparciu o wartość nominalną otrzymanych udziałów czy akcji.

Taki sam sposób ustalania podstawy opodatkowania wnoszący aport powinien przyjąć, gdy obejmie udziały lub akcje poniżej wartości rynkowej wkładu (agio). W tym przypadku podstawą opodatkowania będzie również wartość nominalna udziałów czy akcji, pomniejszona o VAT.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.702.2018.1.KK)

Strony umowy umawiają się często, że spółka, do której wniesiono aport, zapłaci wnoszącemu należny VAT. W takiej sytuacji wnoszący wkład otrzymuje udziały czy akcje i kwotę należnego VAT. Suma tych należności, pomniejszona o VAT, stanowi podstawę opodatkowania.

Również organy podatkowe uznają taki sposób rozliczeń za prawidłowy (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.548.2018.1.AO ).

Ustalenie stawki VAT dla przedmiotu aportu

W przypadku wnoszenia aportu do spółki należy zastosować taką stawkę VAT, jak gdyby była to normalna dostawa czy świadczenie usług. Zazwyczaj będzie to stawka 23%. Jeżeli jednak przedmiotem aportu będą towary i usługi, których dostawa lub wykonanie są opodatkowane stawką obniżoną (5% lub 8%), to należy ją zastosować również do aportu.

Gdy przedmiotem aportu są nieruchomości, można stosować zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ustawy, jeśli są spełnione warunki wskazane w tych przepisach. Są to:

• zwolnienie dla nieruchomości, gdy dostawa ma miejsce po pierwszym zasiedleniu; z tego zwolnienia strony umowy mogą zrezygnować, zwolnienie dla nieruchomości, od nabycia których nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT,
• zwolnienie dla terenów niezabudowanych, innych niż budowlane.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przewidziane jest zwolnienie dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem organów podatkowych warunek ten jest spełniony, gdy środek trwały był wykorzystywany zarówno do działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej VAT lub tylko niepodlegającej VAT (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/443-339/14/15-5/S/AO) oraz gdy przy nabyciu tego towaru wystąpił podatek należny (zob. interpretację zmieniającą Szefa KAS z 23 czerwca 2023 r., sygn. DOP7.8101.140.2020.AWCH).

Artykuł pochodzi z książki:
Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Opracowanie materiału
Joanna Dmowska