Regulacje te wynikają z Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku – stąd zapis w takiej właśnie wersji znajduje się w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.
Jeżeli zostaną łącznie spełnione powyższe trzy warunki, to wynagrodzenie pracownika pracującego za granicą, a mającego miejsce zamieszkania w Polsce, będzie podlegało opodatkowaniu tylko w naszym kraju. Nie dojdzie wówczas do konieczności stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ jedynym państwem mającym prawo opodatkowania takiego dochodu będzie państwo rezydencji (zamieszkania podatnika). Jeżeli więc będą spełnione wszystkie wskazane warunki, to taki zagraniczny dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w naszym kraju na takich samych zasadach jak dochód krajowy (czyli według skali podatkowej).
Wspomniane trzy warunki mogą zostać spełnione jednocześnie wyłącznie w przypadku pracowników delegowanych przez swojego pracodawcę do innego państwa. Wskazuje na to drugi warunek, zgodnie z którym wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie. Mówimy więc o sytuacji, gdy np. polski pracodawca deleguje swojego pracownika do innego państwa (w którym nie ma siedziby ani miejsca zamieszkania).
Jeżeli nie zostanie spełniony jeden czy więcej z powyższych warunków, wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju, w którym praca była wykonywana (a w państwie zamieszkania poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania). Tak więc zarówno pracodawca, jak i pracownik powinni przeanalizować dokładnie warunki pracy za granicą, by umieć określić, w którym kraju należy płacić zaliczki (podatek) od dochodów z pracy na terenie innego kraju.
Omówmy więc z osobna każdy z trzech warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, by wynagrodzenie delegowanego pracownika podlegało opodatkowaniu w Polsce.
Okres pobytu pracownika za granicą
W większości przypadków dotyczących delegowania pracowników za granicę o miejscu opodatkowania wynagrodzeń będzie decydował okres pobytu pracownika za granicą.
Zauważmy, że w przepisie mowa jest o okresie (lub okresach) pobytu – a nie okresach wykonywania pracy. Oznacza to, że bierzemy pod uwagę wszystkie dni, które pracownik spędził w danym państwie, również dni wolne od pracy (np. weekendy, urlopy, zwolnienia chorobowe).
WAŻNE!
Wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu za granicą, jeżeli okres pobytu przekroczy 183 dni.
Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, w oparciu o który należy dokonywać interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w prosty sposób określa, jak należy liczyć okres pobytu pracownika w drugim kraju. Otóż aby ustalić liczbę dni pobytu w drugim kraju, należy liczyć „dni fizycznej obecności” – pracownik jest obecny w danym kraju albo nie jest w nim obecny. Należy więc brać pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszelkie inne dni spędzone w danym państwie (weekendy, urlopy, dni choroby itp.).
W najnowszych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (przede wszystkim tych zawartych lub renegocjowanych po 2000 r.) okres, który bierze się pod uwagę, to dwanaście kolejnych miesięcy, których początek lub koniec przypada na dany rok podatkowy.
W starszych umowach występuje zapis, zgodnie z którym okres 183 dni nie może zostać przekroczony w ciągu danego roku podatkowego.
Jeżeli w umowie jest mowa o 183 dniach w ciągu roku, to zapis taki jest stosunkowo prosty do zinterpretowania: liczymy po prostu liczbę dni, które w danym roku podatkowym pracownik spędził w danym kraju. Jeżeli było ich więcej niż 183 w danym roku, to wynagrodzenie pracownika za okres lub okresy pobytu w danym kraju podlegają opodatkowaniu w tym państwie – oczywiście przy założeniu, że pozostałe dwa warunki są również spełnione.
Państwa należące do OECD (czyli również Polska) uznały, że zapis o roku podatkowym może sprawić problemy interpretacyjne w sytuacji, gdy rok podatkowy umawiających się państw nie jest identyczny. Ponadto może on prowadzić do unikania opodatkowania w drugim kraju na przykład poprzez wyznaczanie okresu pracy na przełomie roku. Przykładowo pracownik pracujący w drugim kraju od 15 lipca do 15 czerwca roku następnego nie podlegałby opodatkowaniu w tym kraju, mimo że przepracował w nim 11 miesięcy.
Może to również prowadzić do różnych zasad opodatkowania pracowników tylko ze względu na to, w których miesiącach przebywali w drugim państwie.
Stąd też w Modelowej Konwencji OECD w roku 2000 zmieniono brzmienie tego warunku. Przyjęto, że okres 183 dni pobytu w danym państwie będzie się badało w okresie kolejnych 12 miesięcy.
Taki zapis oznacza, że pod uwagę należy brać wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi.
W praktyce można powiedzieć, że jeżeli w dowolnie wybranym okresie 12 kolejnych miesięcy okres (lub okresy) pobytu pracownika w drugim państwie przekroczył 183 dni, to należy uznać, że za ten okres pracownik podlega opodatkowaniu w tym państwie.
W praktyce by zbadać, czy wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu w drugim państwie, czy też nie (jeżeli zależy to wyłącznie od okresu pobytu), należy każdy okres pobytu pracownika zbadać w kontekście 12 kolejnych miesięcy: licząc zarówno 12 miesięcy od dnia wyjazdu pracownika w przód, jak i 12 miesięcy wstecz od dnia powrotu pracownika. Jeżeli licząc w przód i wstecz okres pobytu pracownika nie przekroczył 183 dni, to mamy pewność, że badany okres nie podlega opodatkowaniu w drugim państwie.
Modelowa Konwencja OECD wskazuje, w jaki sposób należy ustalać liczbę dni pobytu w danym państwie:
Choć państwa członkowskie stosowały różne formuły przy obliczaniu 183 dni, to jednak istnieje tylko jeden sposób odpowiadający treści tego ustępu, a mianowicie metoda określająca „dni fizycznej obecności”. Stosowanie tej metody jest proste, ponieważ osoba fizyczna albo jest obecna w danym kraju, albo jest nieobecna.
Obecność może być łatwo udokumentowana przez podatnika, gdy władza podatkowa żąda dowodu. W ramach tej metody brane są pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienia dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie.
Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Wynika z tego, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.
Artykuł pochodzi z książki:
Rozliczanie dochodów zagranicznych za 2024 rok - Poradnik Gazety Prawnej
Autor
Mariusz Makowski
Doradca podatkowy, trener, ekspert w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez Polaków za granicą oraz przez cudzoziemców w Polsce.
Współpracuje z wydawnictwem Infor, serwisem BusinessInsider i in. Jest m. in. autorem książek: „Rozliczanie dochodów zagranicznych” (Infor), „Exit tax – podatek od wyprowadzki” (Infor), „Zatrudnianie cudzoziemców po zmianach w 2018 r.” (Infor, 2018), „Ceny transferowe. Dokumentacja podatkowa w 2024 r. (Infor, 2024), „Podatek u źródła” (Infor, 2024), "Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych za granicą. Ujęcie praktyczne" (Difin, 2008).
Prowadził szkolenia dla Krajowej Izby Doradców Podatkowych, Telewizji Polskiej, Fiat, Amica Wronki, Orlen, Unilever, Deloitte, Polimex - Mostostal i in.
Prowadzi własną kancelarię podatkową (www.doradca-podatkowy.net.pl).