Zamknięcie kont, czyli dokonanie przeksięgowań rocznych, wymaga uprzedniej analizy zapisów dokonanych na tych kontach w celu sprawdzenia ich zgodności z występującymi operacjami w jednostce, jak również z obowiązującymi zasadami wynikającymi z jej polityki rachunkowości. Analiza ta powinna mieć również na celu sprawdzenie prawidłowości przypisania poniesionych kosztów i przychodów do właściwych kont, ze względu na konieczność zapewnienia prawidłowego przedstawienia tych wielkości w rachunku zysków i strat.
Przychody – sposób ewidencji
Do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2023 r. po raz pierwszy będzie miał zastosowanie nowy Krajowy Standard Rachunkowości Nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”.
Nowy Standard określa zasady rachunkowości stosowane w odniesieniu do ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów oraz niektórych związanych z przychodami kosztów doprowadzenia do zawarcia i realizacji umowy sprzedaży.
Motywacją i uzasadnieniem dla opracowania nowego standardu rachunkowości były zgłaszane przez pracowników działów księgowości w badaniach ankietowych trudności w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży. Ważnym argumentem przemawiającym za rozszerzeniem informacji w zakresie ewidencji przychodów były również istotne zmiany w obrębie prawa rachunkowości międzynarodowej (od 2018 roku obowiązuje nowy MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”).
Zawarte w nowym KSR 15 wskazówki dotyczą m.in.:
- warunków, których spełnienie pozwala ustalić i ująć przychody ze sprzedaży oraz związane z nimi koszty poniesione przy zawarciu umowy z kontrahentem,
- zmniejszenia przychodów w związku z udzielonymi rabatami, bonusami czy przyjętymi zwrotami.
Standard określa także sposób ewidencji przychodów ze sprzedaży osiągniętych na podstawie umów sprzedaży zawartych w oparciu o szczególne warunki, takie jak sprzedaż w ramach programów lojalnościowych, sprzedaż barterowa, komis lub sprzedaż z udzielonym przyrzeczeniem odkupu. W Standardzie opisano również, jak ujmować w księgach przychody z tytułu umów wieloelementowych.
Nowy Krajowy Standard Rachunkowości Nr 15 wyraźnie podkreśla brak zgodności między ujęciem księgowym przychodów a ujęciem przychodów w ramach ewidencji prowadzonej w celach podatkowych. Standard ten nie odnosi się w żadnym aspekcie do prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych. W przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy ujęciem przychodu zgodnie z prawem podatkowym a prawem bilansowym jednostka jest zobowiązana do zapewnienia ewidencji umożliwiającej zarówno prawidłowe rozliczenia podatkowe, jak i prawidłowe ustalenie przychodu zgodnie ze standardem rachunkowości.
Wyjaśnienia zawarte w Standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy o rachunkowości, lecz nie wszystkie rozwiązania korespondują z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej 15 „Przychody z umów z klientami”. Główne różnice wynikają przede wszystkim z zakresu regulacji. Zakres MSSF 15 jest obszerniejszy i obejmuje wszelkie transakcje wynikające z umów z klientami, włączając umowy dotyczące świadczenia usług długoterminowych oraz korzystania z licencji, które nie są objęte zakresem nowego KSR 15.
Podczas gdy w kontekście sprzedaży dóbr nie występują istotne rozbieżności pomiędzy KSR 15 a MSSF 15, to w przypadku usług warto zaznaczyć istnienie odmiennych koncepcji obowiązujących w obu regulacjach prawa bilansowego. Ustawa o rachunkowości, a tym samym KSR 15, opiera się na tzw. koncepcji przeniesienia ryzyka i korzyści. Zgodnie z nią przy ustalaniu momentu powstania przychodu konieczne jest ocenienie, kiedy ryzyka i korzyści związane z przedmiotem umowy zostały przeniesione na kupującego. Międzynarodowy standard opiera się natomiast na koncepcji, w której decyzje dotyczące przedmiotu umowy między kupującym a sprzedającym, a także zobowiązań sprzedawcy wobec kupującego, przenoszone są w momencie wykonania określonych świadczeń.
Wynik finansowy – jak prawidłowo ustalić?
Wynik finansowy to różnica między przychodami dotyczącymi okresu sprawozdawczego a kosztami poniesionymi w związku z pozyskaniem tych przychodów oraz kosztami okresu. W przypadku osiągnięcia przez jednostkę zysku wynik jest wielkością dodatnią. Natomiast w przypadku poniesienia straty wynik jest wielkością ujemną. Może też wystąpić sytuacja, gdy przychody równają się kosztom, wówczas wynik wynosi zero.
W ciągu roku obrotowego wynik finansowy ustalany jest metodą statystyczną, na podstawie danych z ksiąg rachunkowych. Metoda ta jest wykorzystywana również do ustalania wyniku podatkowego.
Natomiast na koniec roku obrotowego do ustalenia wyniku finansowego służy metoda księgowa, która polega na przeksięgowaniu wszystkich przychodów i kosztów ich uzyskania, wyników zdarzeń nadzwyczajnych oraz obowiązkowych obciążeń na jedno zbiorcze konto 860 „Wynik finansowy” (patrz przykład 16, tab. 54).
Na koniec roku konta zamyka się i ustala wynik na dwa sposoby, które uzależnione są od przyjętego przez daną jednostkę sposobu ewidencji kosztów oraz od tego, w jakim wariancie sporządzany jest rachunek zysków i strat. Jednostki mogą bowiem sporządzać rachunek zysków i strat w wersji porównawczej lub w wersji kalkulacyjnej. Tego wyboru dokonuje jednostka. Jeśli w przedsiębiorstwie ewidencja kosztów prowadzona jest jedynie na kontach zespołu 4 (rodzajowy układ kosztów), rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Natomiast jednostki stosujące ewidencję kosztów zarówno w zespole 4, jak i (równolegle) w zespole 5 (funkcjonalny układ kosztów) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki, które prowadzą ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 5, sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat.
Rachunek zysków i strat w obu postaciach sporządza się w układzie pionowym, drogą odejmowania od poszczególnych grup przychodów i odpowiadających im kosztów.
Pomiędzy wariantem porównawczym a kalkulacyjnym rachunku zysków i strat różnica występuje jedynie w prezentacji danych w pierwszej części tego sprawozdania, związanej z podstawową działalnością operacyjną. Pozostałe elementy są jednakowe i obejmują:
- pozostałe przychody i koszty operacyjne,
- przychody i koszty finansowe,
- podatek dochodowy i pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku lub zwiększenia straty.
Zakres ujawnianych informacji może się jednak różnić szczegółowością danych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, w tym w rachunku zysków i strat, w zależności od wielkości danej jednostki. Wynika to z faktu, iż jednostki zaliczone do mikro i małych mogą skorzystać z uproszczeń w prezentacji danych.
Najwęższy zakres informacyjny mogą prezentować jednostki mikro. Trochę szerszy zakres informacyjny mają obowiązek prezentować małe jednostki. Warunkiem skorzystania przez jednostkę mikro lub małą z uproszczeń w prezentowaniu danych finansowych jest podjęcie stosownej uchwały przez organ zatwierdzający.
WAŻNE!
Jeśli organ zatwierdzający jednostki mikro lub małej nie podejmie stosownej decyzji w zakresie uproszczonej formy sprawozdania finansowego, to jednostka ta sporządza sprawozdanie finansowe w pełnym zakresie (tj. zgodnie z załącznikiem nr 1 do uor).
Przepisy uor nie określają terminu, w którym taka decyzja powinna zostać podjęta. Z art. 52 ust. 1 uor wynika, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że decyzja w sprawie sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego powinna zostać podjęta z odpowiednim wyprzedzeniem umożliwiającym sporządzenie sprawozdania finansowego w wymienionym terminie, tj. nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.
WAŻNE!
Uproszczone formy sprawozdań finansowych za 2023 r. mogą sporządzić jednostki mikro, jednostki małe oraz jednostki pożytku publicznego. Minimalny zakres informacyjny, jaki musi być zawarty w sprawozdaniu finansowym sporządzanym przez te jednostki, określono w uor odpowiednio:
- dla jednostek mikro – w załączniku nr 4,
- dla jednostek małych – w załączniku nr 5,
- dla jednostek pożytku publicznego – w załączniku nr 6.
Artykuł pochodzi z książki:
Sprawozdanie finansowe 2023 - Poradnik Gazety Prawnej
Autorka
Joanna Gawrońska, biegły rewident