Zasady opodatkowania przychodów pracowników pracujących zdalnie za granicą

Ponadto świadczenie pracy zdalnej nie powoduje powstania zagranicznego zakładu – miejsca, za pomocą którego pracodawca prowadzi działalność w danym państwie, a którego istnienie powoduje obowiązek opodatkowania wynagrodzenia w tym państwie. Argumentuje się to m.in. tymczasowym charakterem miejsca, w którym pracownik wykonuje pracę zdalnie, a także brakiem możliwości dysponowania przez pracodawcę tym miejscem.

Z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mamy do czynienia w przypadku osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski i w związku z tym podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów z tytułu zatrudnienia, bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (art. 3 ust. 1 ustawy o pdof). Możliwe jest również posiadanie miejsca zamieszkania w dwóch państwach.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważana jest osoba fizyczna, która:

• posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych); przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji lub klubów, uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (pismo z 17 sierpnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-2.4011.456.2023.3.DA), lub
• przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o pdof).

Obie wymienione przesłanki są samodzielne, co oznacza, iż wystąpienie którejkolwiek z nich może spowodować, że dochody pracownika będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Przy dokonywaniu tej oceny należy uwzględnić umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, i każdy przypadek traktować indywidualnie.

Konstrukcja zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadniczo jest taka sama. Miejsce opodatkowania dochodów z pracy (pensje, płace i podobne wynagrodzenia) zgodnie z ww. umowami jest uzależnione przede wszystkim od miejsca wykonywania pracy, a nie od miejsca, w którym znajduje się podmiot wypłacający wynagrodzenie. I ta zasada ma pierwszeństwo.

Za miejsce wykonywania pracy zawsze należy uznawać to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Przez pojawiające się w umowach międzynarodowych określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia”, zgodnie z Modelową konwencją w sprawie podatku od dochodu i majątku, należy rozumieć również świadczenia w naturze pochodzące z zatrudnienia (m.in. dopłatę do ubezpieczenia na życie czy medycznego, udostępnienie mieszkania lub samochodu).

W części umowy międzynarodowej dotyczącej zasad opodatkowania dochodów, które uzyskuje pracownik mający miejsce zamieszkania w Polsce z pracy najemnej w innym państwie, określono, że dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeżeli:

• pracownik przebywa za granicą nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego (ten okres nie może zostać przekroczony w każdorazowym 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; przy ustalaniu tych dni należy uwzględniać wszystkie możliwe kolejne 12-miesięczne okresy, nawet te, które pokrywają się z innymi), oraz
• wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma za granicą miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, a także
• wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada za granicą.

Przy obliczaniu okresu 183 dni należy brać pod uwagę dni fizycznej obecności pracownika, w tym m.in. część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu, dni spędzone w danym państwie, w tym soboty, niedziele, święta i szkolenia.

Natomiast osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów pochodzących z zatrudnienia osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Możliwa jest też sytuacja, kiedy pracownik będzie posiadał miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach. W takim przypadku jego status podatkowy jest ustalany według następujących zasad (reguły kolizyjne określone w art. 4 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku):

• osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe; jeżeli ma ona stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
• jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego ogniska domowego w żadnym z tych państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;
• jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;
• jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jeżeli nie można ustalić statusu podatkowego według pierwszej zasady, należy przeanalizować kolejne kryterium. Zatem ustalenie na stałe z pracownikiem miejsca wykonywania pracy zdalnej jako zagraniczne (np. w przypadku cudzoziemców), jak i czasowe delegowanie pracownika za granicę czy wykonywanie pracy zdalnej z zagranicy na podstawie wniosku (w modelu hybrydowym), może powodować zmianę rezydencji podatkowej pracownika lub jej ustalenie wyłącznie w kraju jego zamieszkania. W takim przypadku pracodawca nie będzie pobierał zaliczek na podatek od dochodu pracownika.

Artykuł pochodzi z książki:
Praca zdalna. Obowiązki i uprawnienia pracowników i pracodawców

Opracowanie materiału
Tomasz Kowalski