W konsekwencji, jak czytamy w wyroku NSA z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. I FSK 523/10):
NSA (...) przy „normalnym”, „zwykłym” jej stosowaniu nie prowadzi do zmniejszenia podatku, czym wypełnia warunek konieczny dla możliwości jej wprowadzenia, zgodnie z art. 24 ust. 1 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 281 Dyrektywy 112/2006/WE Rady).
Stosowanie uproszczonej metody obliczania kwot podatku należnego – fakultatywny charakter metody
Z art. 84 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku należnego w sposób określony tym przepisem podatnicy „mogą” obliczać. Stosowanie komentowanej uproszczonej metody obliczania kwot podatku należnego jest uprawnieniem podatników, a nie ich obowiązkiem.
Zakaz stosowania przez organy podatkowe
Komentowana metoda określania wysokości podatku należnego może być stosowana wyłącznie przez podatników. Nadal aktualny jest wyrok NSA z 28 maja 2003 r. (sygn. SA/Bk 1415/02), w którym czytamy, że:
NSA (...) brak jest (...) podstawy do stosowania przewidzianej nim metody do rozliczenia podatku VAT od nieewidencjonowanej sprzedaży przez organ podatkowy. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy sam podatnik nie wybrał tej metody w celu obliczenia podatku należnego.
Obliczanie podatku należnego – warunki stosowania metody
Z obliczania podatku należnego na podstawie struktury zakupów mogą korzystać podatnicy spełniający łącznie trzy warunki:
- świadczą usługi w zakresie handlu,
- dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek,
- nie są zobowiązani prowadzić ewidencji sprzedaży na rzecz osób prywatnych za pomocą kas rejestrujących.
Obliczanie podatku należnego – świadczenie usług w zakresie handlu
Pierwszy z warunków stosowania komentowanej metody obliczania podatku należnego jest niewłaściwie sformułowany. Sugeruje on bowiem, że komentowana uproszczona metoda może mieć zastosowanie do podatników świadczących usługi. Jest zaś dokładnie odwrotnie, gdyż konsekwencją handlu są na podstawie przepisów VAT dostawy towarów, a więc czynności podlegające opodatkowaniu stanowiące przeciwieństwo świadczenia usług (zob. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym należy uznać, że w istocie ustawodawcy chodziło nie tyle o świadczenie usług w zakresie handlu, co o prowadzenie działalności w zakresie handlu, czyli działalności w zakresie odsprzedaży nabytych w tym celu towarów.
Z komentowanej metody nie mogą zatem korzystać podatnicy prowadzący działalność w innym zakresie niż handel. W szczególności z metody tej nie mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność o charakterze produkcyjnym, podatnicy świadczący usługi budowlane (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1836/09) oraz podatnicy prowadzący działalność w zakresie gastronomii (również w przypadkach, gdy konsekwencją prowadzenia działalności w zakresie gastronomii jest na podstawie przepisów VAT dokonywanie dostaw towarów, a nie świadczenie usług; aktualny w tym zakresie jest wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. III SA 8064/98).
Z komentowanej metody nie mogą również korzystać podatnicy sprzedający nabyte artykuły spożywcze po przetworzeniu, np. przez automaty do kawy i herbaty (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2293/10).
Obliczanie podatku należnego – różne rodzaje działalności podatnika
Z punktu widzenia możliwości stosowania komentowanej metody obliczania podatku należnego nie jest konieczne, aby działalność gospodarcza w zakresie handlu była jedyną działalnością prowadzoną przez podatnika.
Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć stosowanie art. 84 ust. 1 ustawy o VAT w takiej sytuacji, wskazałby, że przepis ten ma zastosowanie do podatników świadczących wyłącznie usługi w zakresie handlu (czego nie uczynił). W przypadku prowadzenia różnych rodzajów działalności podatnicy mogą podzielić prowadzoną przez siebie działalność na działalność w zakresie handlu oraz działalność w zakresie świadczenia usług gastronomicznych i w stosunku do tej pierwszej działalności obliczać podatek należny komentowaną metodą uproszczoną.
Sprzedaż opodatkowana według różnych stawek podatku
Warunkiem stosowania art. 84 ust. 1 ustawy o VAT jest również dokonywanie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek. Użyty przez ustawodawcę spójnik „lub” oznacza alternatywę nierozłączną, co oznacza, że z komentowanej metody obliczania kwoty podatku należnego mogą korzystać również podatnicy, u których występuje sprzedaż opodatkowana według różnych stawek podatku oraz sprzedaż zwolniona od podatku.
Obliczanie podatku należnego
W celu obliczenia podatku komentowaną metodą podatnicy w pierwszej kolejności powinni ustalić, w jakiej części dokonane przez nich w danym okresie rozliczeniowym zakupy towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży (tylko bowiem zakupy takich towarów są uwzględniane przy stosowaniu komentowanej metody – aktualny w tym zakresie pozostaje wyrok NSA z 10 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Lu 547/97) były opodatkowane poszczególnymi stawkami lub zwolnione od podatku. Tak ustalone proporcje należy zastosować do sprzedaży podatnika w zakresie handlu.
Towary uwzględniane przy obliczaniu kwoty podatku
Przy ustalaniu struktury zakupów można uwzględniać wyłącznie nabyte towary przeznaczone do dalszej sprzedaży. Aktualny w tym zakresie pozostaje wyrok NSA z 10 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Lu 547/97), w którym czytamy, że:
NSA (...) przepis ten nie przewiduje ujmowania w wartości zakupionych towarów, przyjmowanej do wyliczenia struktury zakupu, towarów nieprzeznaczonych do dalszej sprzedaży (wartość opakowań zwrotnych i kaucjowanych) oraz powiększania wartości zakupionych towarów pochodzących z „przesunięć” z magazynów do sklepów detalicznych. „Przesunięcia” wewnętrzne towarów z magazynu do sklepów, wynikające z wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa handlowego, nie stanowią „zakupu towarów” w rozumieniu art. 30 ust. 1 ustawy VAT [obecnie art. 84 ust. 1 ustawy o VAT – przyp. aut.].
Obliczanie podatku należnego – zakupy udokumentowane
Przy ustalaniu struktury zakupów można uwzględniać jedynie zakupy udokumentowane. Z przepisów nie wynika przy tym sposób dokumentowania, co prowadzi do wniosku, że nie muszą to być tylko faktury. Zakupami udokumentowanymi mogą być również zakupy udokumentowane innymi dowodami, np. rachunkami, paragonami czy umowami sprzedaży.
Obliczanie podatku należnego – otrzymanie dokumentów z opóźnieniem
Ustawodawca nie wskazał sposobu postępowania w sytuacji, gdy ze względu na brak części dokumentów (np. faktur) nie jest możliwe uwzględnienie niektórych dokonanych w danym okresie rozliczeniowym zakupów przy obliczaniu struktury zakupów za ten okres rozliczeniowy. Według mnie w takich przypadkach późniejsze otrzymanie takich dokumentów (a więc udokumentowanie zakupów) powoduje konieczność korekty struktury zakupów za okres rozliczeniowy, którego dotyczą, a w konsekwencji korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy dokonania zakupów. Wiąże się to zatem z koniecznością skorygowania deklaracji VAT złożonej za ten okres rozliczeniowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której dwukrotnie przyjmowana byłaby struktura zakupów niezgodna z rzeczywistością (w okresie rozliczeniowym dokonania zakupów oraz w okresie rozliczeniowym otrzymania dokumentu).
Obliczanie podarku należnego – brak zakupów w danym okresie rozliczeniowym
Z przepisów nie wynika sposób postępowania, w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale) nie wystąpią żadne zakupy. Można uznać, że w takiej sytuacji wyłączone jest stosowanie art. 84 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wysokość podatku należnego ustala się na zasadach ogólnych (a więc na podstawie sprzedaży podatnika osiągniętej w tym miesiącu).
Według mnie odpowiednie zastosowanie ma w takich przypadkach art. 84 ust. 2 ustawy o VAT. Uważam zatem, że podatek należny za okresy rozliczeniowe, w których nie wystąpiły zakupy, można obliczać na podstawie struktury zakupów z ostatniego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), w którym zakupy takie wystąpiły.
Korzystanie z metody w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej
Stosowanie komentowanej metody obliczania kwot podatku należnego nie może być ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 523/10). Skorzystanie z tej metody nie może również wywoływać skutków w postaci obniżenia albo nieprawidłowego stosowania stawek podatkowych (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 121/14).
Artykuł pochodzi z książki:
VAT 2023. Komentarz
Autor
Tomasz Krywan
Prawnik, doradca podatkowy specjalizujący się w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Praktyk rozwiązujący problemy podatników związane z rozliczaniem podatków, szczególnie VAT. Udzielił ponad 20 000 odpowiedzi na pytania podatkowe. Autor kilkuset artykułów i komentarzy. Na co dzień publikuje w ogólnopolskich dziennikach, m.in. w „Dzienniku Gazecie Prawnej”. W wydawnictwie INFOR jest znanym i cenionym autorem porad, m.in. w „Monitorze Księgowego” oraz „Biuletynie VAT”.