Odliczanie częściowe podatku - co mówi art. 90 ustawy o VAT?

Należy bowiem zauważyć, że jeżeli nabywane przez podatników towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, mają zastosowanie przepisy ograniczające kwotę podatku naliczonego, w szczególności tzw. prewspółczynnik. W tym zakresie przepisy art. 90 ustawy o VAT nie mają zastosowania. Zatem przepisy komentowanego artykułu mają zastosowanie w zakresie, w jakim nabywane przez podatników towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Kwota podatku naliczonego

Przepisy art. 90 ustawy o VAT ograniczają prawo, w jakim podatnicy mogą odliczać kwoty podatku naliczonego. Od ograniczenia tego należy odróżnić ograniczenia kwot podatku naliczonego, które określają:

• przepisy o tzw. prewspółczynniku (tj. przepisy art. 86 ust. 2a–2h i 22 ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników);
• przepis ograniczający kwotę podatku naliczonego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych (tj. przepisy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT);
• przepisy ograniczające kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (tj. przepisy art. 86a ustawy o VAT).

W związku z tym często się zdarza, że podlegająca odliczeniu kwota podatku jest podwójnie ograniczana, tj. najpierw na podstawie przepisów ograniczających kwotę podatku naliczonego, a następnie na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Trzy rodzaje zakupów a przepisy art. 90 ustawy o VAT

Występowanie u podatników czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT nie zawsze oznacza konieczność stosowania przepisów art. 90 ustawy o VAT w stosunku do wszystkich dokonywanych zakupów. U takich podatników co do zasady występują bowiem trzy rodzaje zakupów, tj.:

• wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych,
• wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT,
• wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od VAT.

W przypadku zakupów wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych prawo do odliczenia przysługuje podatnikom w całości. Bez znaczenia jest w takich przypadkach fakt, że podatnicy ci wykonują również czynności zwolnione od VAT.

Z kolei w przypadku zakupów wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT prawo do odliczenia podatnikom nie przysługuje. Bez znaczenia jest w takim przypadku fakt, że podatnicy ci wykonują również czynności opodatkowane VAT.

Przepisy komentowanego artykułu znajdą natomiast zastosowanie w przypadku trzeciego rodzaju zakupów – wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku.

Czynności wykonywane w okresie rozliczeniowym

O obowiązku lub braku obowiązku stosowania przepisów art. 90 ustawy o VAT decyduje nie to, jakiego rodzaju czynności podatnik wykonuje w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale), lecz jakiego rodzaju czynnościom służą zakupy dokonywane przez podatnika. Przykładowo podatnik może być obowiązany do odliczeń częściowych nawet, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym będzie wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane albo wyłącznie czynności zwolnione od VAT. Pod warunkiem, że dokonywane przez niego zakupy są lub będą wykorzystywane do wykonywania obu rodzajów działalności.

Z drugiej strony podatnik może być uprawniony do odliczania podatku naliczonego w całości albo nie mieć tego prawa, mimo że w danym okresie rozliczeniowym będzie u niego występowała sprzedaż mieszana. Będzie tak, jeżeli dokonywane przez niego zakupy są lub będą wykorzystywane, odpowiednio, tylko do wykonywania czynności opodatkowanych albo tylko do wykonywania czynności zwolnionych od VAT.

Wykazywanie odliczeń częściowych w deklaracjach VAT

Zakupy dokonywane przez podatników wykazywane są w:

• polach P_40 i P_41 deklaracji VAT składanych w ramach pliku JPK_V7K/JPK_V7M – w przypadku nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz
• polach P_42 i P_43 deklaracji VAT składanych w ramach pliku JPK_V7K/JPK_V7M – w przypadku nabyć towarów i usług pozostałych.

Jednocześnie z objaśnień do deklaracji VAT wynika, że w polach (pozycjach) tych wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego, w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja. Oznacza to, że dokonując odliczeń częściowych należy proporcjonalnie wykazywać nie tylko kwoty w pozycjach dotyczących podatku naliczonego (pola P_41 i P_43 deklaracji VAT składanych w ramach plików JPK_V7K/JPK_V7M), ale również wartości netto (pola P_40 i P_42 deklaracji VAT składanych w ramach plików JPK_V7K/JPK_V7M).

Niewykorzystane upoważnienia do określenia przepisów wykonawczych

W art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT zawarte są upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przepisów wykonawczych. Z upoważnień tych dotychczas żaden z ministrów właściwych do spraw finansów publicznych nie skorzystał.

Art. 90 ustawy o VAT - zmiany w 2023 r.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. weszły w życie art. 90 ust. 10c–10g ustawy o VAT. Przepisy te określają zasady ustalania proporcji dla grup VAT oraz członków grup VAT.

Z kolei z dniem 1 lipca 2023 r.

• obowiązek uzgadniania z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozy proporcji został zastąpiony obowiązkiem przyjmowania proporcji szacunkowo i zawiadamiania o przyjętej proporcji naczelnika urzędu skarbowego (zob. nowe brzmienie art. 90 ust. 8 i 10f ustawy o VAT),
• rozszerzona została możliwość zaokrąglania proporcji do 100% (zob. nowe brzmienie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Artykuł pochodzi z książki:
VAT 2023. Komentarz

Autor
Tomasz Krywan
Prawnik, doradca podatkowy specjalizujący się w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Praktyk rozwiązujący problemy podatników związane z rozliczaniem podatków, szczególnie VAT. Udzielił ponad 20 000 odpowiedzi na pytania podatkowe. Autor kilkuset artykułów i komentarzy. Na co dzień publikuje w ogólnopolskich dziennikach, m.in. w „Dzienniku Gazecie Prawnej”. W wydawnictwie INFOR jest znanym i cenionym autorem porad, m.in. w „Monitorze Księgowego” oraz „Biuletynie VAT”.