Pracownicze koszty uzyskania przychodów

Wysokość pracowniczych kosztów uzyskania przychodów w 2024 r.

Miesięczne i roczne limity pracowniczych kosztów uzyskania przychodów

Miesięczne koszty uzyskania przychodów przysługują oddzielnie dla każdego stosunku pracy, bez względu na przekroczenie limitu rocznego. Dopiero na etapie składania zeznania rocznego podatnicy uzyskujący przychody ze stosunku pracy obowiązani są uwzględniać limity roczne (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lipca 2009 r., ITPB1/415-333/09/MM).

Dotyczy to również sytuacji, gdy dwa lub więcej z wymienionych stosunków łączy osobę fizyczną z tym samym pracodawcą (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.19.2022.1.KS).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów

Na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT pracownikom przysługiwać mogą podwyższone koszty uzyskania przychodów. Jest tak, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:

• pracownik posiada miejsce stałego lub czasowego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz
• pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę,
• pracownik złożył oświadczenie o spełnieniu warunku posiadania miejsca stałego lub czasowego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (zob. art. 32 ust. 7 ustawy o PIT).

Jak przy tym wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r. (IPTPB1/4511-611/15-2/MH):

MF (...)
wystarczy, aby choć jeden dzień w miesiącu pracownik wykonywał pracę poza miejscowością, w której mieszka, by można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

Podkreślić przy tym należy, że nie tylko stałe, ale również czasowe miejsce zamieszkania pracownika w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy, wyłącza możliwość potrącania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja taka ma miejsce, przykładowo, w przypadku wynajmowania przez pracownika mieszkania w takiej miejscowości (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 kwietnia 2011 r., ILPB1/415-57/11-2/TW).

Z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów mogą przy tym korzystać pracownicy wykonujący pracę częściowo lub w całości zdalnie. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.433.2023.2.SJ) oraz z 4 sierpnia 2023 r. (0115-KDIT2.4011.273.2023.2.MM).

Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF
Pracownicy – których miejsce czasowego lub stałego zamieszkania znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której w umowie o pracę określone zostało miejsce wykonywania pracy (biuro Spółki w A.) – wykonujący Przeważającą Pracę Zdalną oraz Całkowitą Pracę Zdalną mogą uznać, że ich miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem mogą oni złożyć Wnioskodawcy oświadczenie o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy pracownicy ci nie otrzymują/nie będą otrzymywali dodatku za rozłąkę, a zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy jest/będzie zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca – jako płatnik – przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy dla tych Pracowników może/będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że do końca 2022 r. przepisy nie przewidywały możliwości zrezygnowania przez pracownika ze stosowania przez pracodawcę podwyższonych miesięcznych zryczałtowanych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2023 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Obecnie na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT pracownicy mogą składać pracodawcom wnioski o niestosowanie takich podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Pracownicze koszty uzyskania przychodów a brak przychodu pracownika w danym miesiącu

Warunkiem potrącania przez pracodawców miesięcznych kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przez pracownika w danym miesiącu przychodu, którego dotyczą. Może to być przychód niższy niż miesięczne koszty uzyskania przychodów, ale musi zostać uzyskany, aby koszty te mogły zostać potrącone.

Takie „utracone” miesięczne koszty uzyskania przychodów mogą zostać jednak uwzględnione przez pracownika w zeznaniu rocznym. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2014 r. (ILPB2/415-1132/13-4/TR), w której czytamy, że:

MF
Koszty uzyskania przychodów przysługują bowiem pracownikowi za 12 miesięcy, bez względu na regulamin wynagradzania w części dotyczącej systemu wypłaty wynagrodzeń, o ile tylko w tym okresie pracownik zgodnie z umową świadczył pracę na rzecz zakładu pracy.

Wyjaśnienie to ma odpowiednie zastosowanie w przypadku pracowników świadczących pracę tylko przez część roku.

Pracownicze koszty uzyskania przychodów w wysokości kosztów faktycznie poniesionych

Określone przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT roczne limity kosztów uzyskania przychodów nie mają bezwzględnego zastosowania. Z art. 22 ust. 11 ustawy o PIT wynika bowiem, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT) są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, to w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych. Wydatki te muszą być udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Aby przepis ten znalazł zastosowanie – jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 21 lipca 2010 r., I SA/Go 494/10:

WSA
Muszą zostać spełnione łącznie warunki:

• wydatki pracownika były wyższe od kosztów ustawowo określonych,
• były poniesione na transport do zakładu pracy,
• dojazd do pracy odbył się ściśle wymienionymi środkami transportu,
• wydatki zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Przepisu tego, jak również przepisów przewidujących stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (tj. art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT) nie stosuje się jednak, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy. Wyjątkiem jest przypadek, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów pracownika podlegających opodatkowaniu (zob. art. 22 ust. 13 ustawy o PIT). Wówczas art. 22 ust. 11 ustawy o PIT (jak również przepisy przewidujące stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów) ma zastosowanie.

Artykuł pochodzi z książki:
Koszty 2024 po zmianach - Poradnik Gazety Prawnej

Autor
Tomasz Krywan
Prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego. Autor licznych publikacji z dziedziny podatków.