Można tutaj dostrzec pewne nawiązanie do celowości zapisanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jednak kluczowa jest klasyfikacja bilansowa i brak powiązania z działalnością gospodarczą. Taki sposób wykazywania dochodu stosowany jest bez względu na to, w jaki sposób „wydatek” jest ujmowany przez spółkę w wyniku, czyli również np. poprzez odpisy, straty itp.
Jak wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2–1.4010.387.2023.2.AR), dokonując wykładni pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie można pomijać dorobku wykładniczego dotyczącego pokrewnego pojęcia kosztów podatkowych (patrz: KIS).
KIS
Jak jednak wynika z „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów Spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. (s. 41, poz. 64): W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów (dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie ”wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem ”wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia”.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.
Kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy zatem rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy, analizując, czy dane wydatki rzeczywiście mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków. (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1–1.4010.644.2022.2.MF)
Przy czym, zaznaczyć należy, iż chodzi o kwestię celowości fiskalnej. Dla zaliczenia wydatków do kategorii niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie wystarczy, by przy zasadach ogólnych wydatek nie stanowił kosztu wyłącznie ze względu na zastosowane wyłączenie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT czy innego wyłączenia, np. art. 15c ustawy o CIT.
Od 2023 r. w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT jest wprost zapisane, podobnie jak wcześniej to już było dla ukrytych zysków (z tym, że te powstają, gdy beneficjentami są określone podmioty), iż do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, generujących dochód do opodatkowania estońskim CIT, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
- w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
- w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Ustawodawca dodatkowo zastrzegł, że również w tym przypadku (podobnie jak dla ukrytych zysków) ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. W przepisie nie zostało wskazane, co jest dochodem, a przeciwnie, identyfikuje on jedynie to, co nie jest zaliczane do tej kategorii. Taka konstrukcja przepisu może być wykorzystana przez organy jako argument, iż zmiana od 2023 r. to jedynie doprecyzowanie, a nie modyfikacja materialna i już wcześniej (jak tego chciały organy podatkowe, a co nie miało uzasadnienia w przepisach) podatnicy winni byli, stosując takie rozwiązanie, wykazywać dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdy składniki majątku były wykorzystywane w sposób mieszany (np. samochód służbowy pracownika wykorzystywany był również na jego potrzeby prywatne). Jako ciekawostkę, a jednocześnie wskazanie na niski poziom polskiej legislacji podatkowej, należy wskazać argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do projektu ustawy (patrz: MF).
MF
(…) powyższe znajduje również potwierdzenie w treści Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: „Przewodnik”). Na stronie 41 w poz. 63 Przewodnika wskazuje się, że niektóre świadczenia, stanowić mogą jednocześnie ukryte zyski bądź wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w zależności od tego, czy stroną transakcji jest wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, czy nie.
(Uzasadnienie do projektu ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: uzasadnienie do projektu ustawy z 7 października 2022 r.)
Obecnie, od 2023 r., to podatnik musi wykazywać , iż składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie dla potrzeb działalności spółki i 50-procentowy dochód nie występuje. Ustawodawca przy tym nie wyjaśnia, jak to zrobić. Niekiedy prezentowany jest pogląd, że rozwiązaniem jest stosowanie ewidencji przebiegu pojazdów właściwej dla VAT-26. Istotnie, w „zwykłym” CIT zasada niestosowania redukcji kosztów eksploatacji pojazdów do 75% jest zapisana w ustawie.
Dodatkowy problem to ustalenie, co zawiera się w pojęciu wydatków „związanych z używaniem”. Czy to jest ten sam zbiór wydatków co koszty „eksploatacji samochodu”? Czy słownikowo wyrazy eksploatacja i używanie są synonimami, czy może używanie obejmuje np. koszty ubezpieczenia pojazdu?
Dokładnie tak jak w przypadku ukrytych zysków, również przy wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskazania na 50-procentowy dochód odnoszą się nie tylko do samochodów, samolotów, łodzi, ale również „innych składników majątku”.
Te inne składniki majątku to np. komputery, telefony, inne urządzenia, maszyny itp. Jak spółka ma wykazać, że laptop przekazany pracownikowi, wykorzystywany do pracy zdalnej, służy tylko działalności spółki? Czy wysłanie prywatnego maila, pozdrowienie kogoś na portalu społecznościowym, prywatne spotkanie w budynku stanowiącym siedzibę spółki (ustawodawca nie ogranicza wskazania na dochód tylko do ruchomości), to automatycznie dochód w wysokości 50%? Jeżeli dochód miałby w takiej sytuacji wystąpić, to połowa czego go wykreuje? Czy w tym przypadku będzie to 50% amortyzacji? O ile zatem zmiany wprowadzone w estońskim CIT z początkiem 2023 r. zasadniczo są korzystne, to te dotyczące wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą są niekorzystne dla podatników i mogą zniechęcać ich do wyboru estońskiego CIT jako formy opodatkowania.
Artykuł pochodzi z książki:
Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój
Autor
Radosław Kowalski
Prawnik, doradca podatkowy. Absolwent Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Mikołaja Kopernika w Toruniu. Właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, wcześniej prezes zarządu CEiD Sp z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkami pośrednimi, bezpośrednimi – gospodarczymi oraz z postępowaniem przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego, windykacji należności. Doświadczony trener z zakresu podatków i windykacji.