Specyfika branży OZE
Zgodnie z ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
Specyficzne dla branży OZE jest to, że inwestorzy nie lokalizują farm fotowoltaicznych na gruntach stanowiących ich własność. Położone są one zazwyczaj na gruntach rolnych, które inwestor wydzierżawia od osób fizycznych (np. rolników). Przy czym obiekty zlokalizowane na farmie fotowoltaicznej zazwyczaj nie mają charakteru trwałego i są budowane dla przemijającego użytku.
Co istotne farma fotowoltaiczna składa się z obiektów podlegających kwalifikacji jako budowle i takich, które charakteru budowlanego nie mają. Prawidłowe zidentyfikowanie części farmy, które należy kwalifikować jako mające charakter budowlany, wzbudza wiele kontrowersji.
Biorąc to pod uwagę, warto przedstawić następujące istotne zagadnienia odnoszące się do podatku od nieruchomości w zakresie farm fotowoltaicznych.
Status podatnika
Grunty
Jak wcześniej wspomniano, duży odsetek farm fotowoltaicznych budowany jest na gruntach rolnych dzierżawionych od osób fizycznych. Umowa dzierżawy nieruchomości przenosi na dzierżawcę posiadanie i prawo korzystania, umożliwiając przy tym czerpanie pożytków z dzierżawionej rzeczy. Powstaje więc pytanie, czy taka umowa przenosi też obowiązek podatkowy z wydzierżawiającego na dzierżawcę?
Odpowiedź na to pytanie zależy od tego, kto jest wydzierżawiającym. W przypadku dzierżawy od podmiotów prywatnych (innych niż skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) umowa taka nie wpływa na przeniesienie statusu podatnika. Innymi słowy, podatnikami podatku od gruntów będą nadal właściciele.
Z kolei dzierżawa gruntu stanowiącego własność skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego spowoduje, że to dzierżawca (inwestor) będzie podatnikiem podatku od nieruchomości.
Warto przy tym zaznaczyć, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem i doktryną umowa służebności przesyłu – tak powszechna, a wręcz nieodzowna w przypadku inwestycji w elektrownię fotowoltaiczną – nie prowadzi do przeniesienia posiadania, a tym samym nie prowadzi do zmiany statusu podatnika, nawet jeśli właścicielem gruntu jest skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.
Budynki i budowle
Podatkowi od nieruchomości podlegają nie tylko grunty, ale również budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadniczo właściciel gruntu, na którym budynek lub budowla są posadowione, jest również podatnikiem podatku od tych obiektów.
Jak wyglądają kwestie podatkowe dla branży OZE?
Z uwagi nie tyle na kwestie podatkowe, ale zabezpieczenie cywilnoprawne i biznesowe, standardową praktyką jest takie uregulowanie umowne, w ramach którego determinuje się przemijający charakter posadowionych na gruncie budynków i budowli oraz wskazuje się na fakt przeznaczenia budynków i budowli do używania przez określony czas i na ograniczenia technologiczne trwałości farmy.
Dodatkowo, najczęściej dzierżawca zobligowany jest do likwidacji wszystkich elementów farmy po zakończeniu umowy. W efekcie właścicielem budowli i budynków pozostaje dzierżawca (inwestor), co też w większości przypadków jest wprost potwierdzane w umowach dzierżawy.
Wydaje się, że w odniesieniu do budowli organy podatkowe nie kwestionują wyżej opisanej praktyki. Wątpliwości pojawiają się czasami w odniesieniu do budynków. Z uwagi jednak na to, że w przypadku farmy fotowoltaicznej zazwyczaj jedynym budynkiem jest budynek (lub budynki) stacji transformatorowej, mowa wówczas o mniej istotnych kwotach podatku, przez co problem ten nie jest najważniejszy.
Wysokość podatku od nieruchomości
Problematyka określenia właściwej wysokości podatku od nieruchomości zależy w dużej mierze od dwóch czynników – podstawy opodatkowania oraz zastosowania właściwej stawki podatku.
Podatek od nieruchomości – podstawa opodatkowania i stawka
Grunty
Podstawa opodatkowania – powierzchnia w m2 lub ha, w zależności od klasyfikacji gruntu.
Budynki
Podstawa opodatkowania – powierzchnia użytkowa w m2.
Budowle
Podstawa opodatkowania – wartość początkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku, a w przypadku jej braku – wartość rynkowa.
Stawka dla wszystkich rodzajów nieruchomości – ustalona w uchwale rady gminy właściwej ze względu na położenie przedmiotu opodatkowania, przy czym nie może przekraczać maksymalnych stawek określonych w ustawie.
Ustawa przewiduje, że do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi gruntów, przez które przebiegają:
- urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej
- oraz inne urządzenia podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także gruntów zajętych na pasy technologiczne w otoczeniu przedmiotowych urządzeń – chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa powyżej.
Powstanie obowiązku podatkowego od nieruchomości
W większości przypadków podatek od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.
Inaczej jest jednak w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli, dla których obowiązek podatkowy powstaje z 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Oznacza to, że jeżeli budowa farmy fotowoltaicznej zakończy się np. w lutym 2023 r., to zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstanie dopiero w 2024 r. Jeżeli budowa zakończyłaby się w grudniu 2023 r., to zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości również powstałoby w 2024 r. Jak widać na tym przykładzie, odpowiednie rozplanowanie przebiegu procesu budowlanego może dać nawet rok tzw. wakacji podatkowych.
Kwalifikacja budowli – kontrowersje w praktyce podatkowej
Przepisy podatku od nieruchomości nie są precyzyjne oraz odwołują się do przepisów pozapodatkowych – prawa budowlanego, co przysparza wielu wątpliwości interpretacyjnych. Jest to szczególnie widocznie, jeśli chodzi o kwalifikację obiektu jako budowli. Właściwe zastosowanie przepisów wymaga również wiedzy technicznej, co dla osób interpretujących prawo lub wyliczających podatek jest ogromnym utrudnieniem.
W związku z licznymi wątpliwościami i rozbieżnościami w orzecznictwie da się zauważyć, że organy podatkowe dążą do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów farm fotowoltaicznych, takich jak transformatory, stacje transformatorowe lub inne urządzenia elektroenergetyczne.
Obecnie wydaje się utrwalony pogląd co do nieobejmowania przedmiotem opodatkowania ogniw fotowoltaicznych oraz opodatkowania konstrukcji wsporczej pod panele fotowoltaiczne jako części budowlanej urządzenia technicznego. Taki pogląd został zaprezentowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego sądu Administracyjnego, i wydaje się akceptowany przez gminy.
Nie ustaje zaś spór tyczący się urządzeń elektroenergetycznych, które często uznawane są za przedmioty opodatkowane podatkiem od nieruchomości – w zależności od koncepcji – jako instalacje stanowiące element sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) albo urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (siecią techniczną będącą budowlą), które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Coraz częściej zdarza się, że organy podatkowe wszczynają czynności sprawdzające lub kontrole ukierunkowane dokładnie na opodatkowanie tych urządzeń.
Pomimo niesprzyjającej podatnikom praktyki organów podatkowych i rozbieżności w orzecznictwie warto zwrócić uwagę na zaczynające się pojawiać orzeczenia, które dają nadzieję dla właścicieli elektrowni fotowoltaicznych na korzystne w tym zakresie zmiany interpretacyjne.
Przykładowo w wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt iii F sK 740/22) stwierdzono, że stacje transformatorowe zapewniają możliwość użytkowania pozostałych elementów zespołu prądotwórczego zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. paneli fotowoltaicznych oraz falowników, a nie części budowlanej instalacji fotowoltaicznej. Skoro panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są traktowane jako budowla, powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą być uznawane za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji stanowić budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Artykuł pochodzi z e-booka:
Fotowoltaika w Polsce 2023 (PDF)
Autorzy
Jakub Kuźmiński
Młodszy konsultant podatkowy. Rödl & Partner
Jakub Wajs
Radca prawny, doradca podatkowym, senior Associate. Rödl & Partner