Wynajmujący jako podatnik VAT
Zgodnie z art 15 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. To ponad wszelką wątpliwość oznacza, że oddając rzecz w odpłatne używanie, również wynajem nieruchomości, tj. zarobkując w taki ciągły sposób, wynajmujący wykonuje działalność gospodarczą w znaczeniu VAT. Tym samym wynajmujący, nawet ten, który nie zarejestrował się w CEIDG, którego przychody są klasyfikowane jako przychody z najmu prywatnego, posiada status podatnika VAT.
WAŻNE
Nawet jeżeli najem ma charakter „prywatny”, według przepisów podatkowych dotyczących podatku dochodowego, nie ma to znaczenia na płaszczyźnie VAT. Tutaj reguły są jasne: jeżeli podatnik wykonuje działalność gospodarczą w szerokim znaczeniu VAT, to – czy tego chce, czy nie – posiada status podatnika VAT. Oczywiście, nie zawsze jest z tego tytułu czynnym podatnikiem, ale „ogólnie” podatnikiem jak najbardziej.
Nie zawsze w praktyce oznacza to konieczność rejestracji jako podatnik VAT i składania JPK_V7. Jeżeli bowiem z innego powodu podatnik nie uzyskał statusu czynnego podatnika VAT, a wynajmując nieruchomości mieszkalne, świadczy wyłącznie usługi zwolnione od VAT 77 (warunki stosowania tego zwolnienia poniżej), względnie jeżeli spełnia warunki do stosowania zwolnienia na podstawie art 113 ustawy o VAT, tj. ze względu na to, iż jego obroty w poprzednim i tym roku nie przekroczyły 200 000 zł (u podatnika rozpoczynającego działalność w trakcie roku odpowiednia część tej kwoty), wówczas osoba taka posiada status podatnika zwolnionego i jako taki nie musi się rejestrować, ale również nie składa JPK_V7 czy też co do zasady nie wystawia faktur.
Zaznaczyć jednak trzeba, że gdyby jednak ta sama osoba była już czynnym podatnikiem z tytułu wykonywania innej działalności gospodarczej i jako taki składałaby deklaracje i ewidencje VAT w formie JPK_V7, wówczas w deklaracji takiej musiałaby ujmować również sprzedaż zwolnioną z tytułu świadczenia usługi najmu.
Fakt, że najem, niezależnie od sposobu jego traktowania na gruncie podatku dochodowego, na płaszczyźnie VAT stanowi działalność gospodarczą, powoduje, iż zmiany w lokacji w źródle dokonane przez podatnika w podatkach dochodowych nie wpływają na opodatkowanie VAT, a co ważne nie decydują o konieczności opodatkowania przekazania składnika majątku na potrzeby osobiste (o ile będzie dalej wynajmowany).
Wynajem nieruchomości - stawka VAT
Skoro wynajem nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, to jeśli podatnik będący czynnym podatnikiem VAT nie stosuje zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT (ze względu na wartość obrotów), konieczne jest wyznaczenie prawidłowej stawki VAT. Co do zasady najem, w tym najem nieruchomości, musi być opodatkowany VAT wg stawki podstawowej, tj. 23%.
Cele mieszkaniowe najmu a VAT
W przypadku oddania w odpłatne używanie nieruchomości mieszkalnych ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT. Warunki stosowania takiego zwolnienia zapisane zostały w art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione od VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Na gruncie tych regulacji dochodziło do sporów, których istotą było to, czy zwolnienie takie jest właściwe również wówczas, gdy najemca nie jest bezpośrednio osobą, której zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ma służyć dany lokal, a dopiero oddaje go w używanie takiej osobie (np. spółka wynajmuje lokal dla swoich pracowników). Podnoszone było to, że prawodawca nie wskazał przy tym wprost, iż chodzi wyłącznie o przypadki, w których to bezpośrednio najemca korzysta z lokalu dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.
Pomimo tego w orzecznictwie sądów administracyjnych, inaczej niż w interpretacjach indywidualnych, dominował pogląd, że zwolnienie może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy to bezpośrednio usługobiorca (najemca), a nie podmiot trzeci (dalszy najemca) musi realizować własne cele mieszkaniowe (patrz np. wyroki NSA: z 4 października 2017 r., sygn. akt. I FSK 501/16; z 6 lipca 2021 r., sygn.. akt. I FSK 2163/18). Dla ujednolicenia wykładni 8 października 2021 r. Minister Finansów wydał w tym zakresie interpretację ogólną.
Po wydaniu interpretacji ogólnej bez wątpliwości przyjmuje się, że w przypadku wynajmu nieruchomości mieszkalnych na rzecz innego podmiotu niż osoba fizyczna, która ma mieszkać w lokalu (z zastrzeżeniem społecznej agencji najmu), zwolnienie od VAT na podstawie powyższej regulacji nie ma zastosowania. Bez znaczenia przy tym jest to, czy w takim przypadku najemca zawiązuje umowę nie w celach komercyjnych, czy dla potrzeb zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych.
INTERPRETACJA
(…) usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego).
Interpretacja ogólna MF z 8 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021
Wynajem na rzecz gmin lub ich spółek
Na szczególną uwagę zasługuje przypadek wynajmu lokali mieszkalnych gminom lub ich spółkom, które realizują zadania własne jednostki samorządu, nie działając w celu komercyjnym, a dla zaspokajania potrzeb osobistych mieszkańców danej gminy. Brak zwolnienia prowadzi do sytuacji, w której osoby takie faktycznie ponoszą ciężar ekonomiczny VAT od najmu nieruchomości. Ze względu na to Minister Finansów uznał za konieczne i uzasadnione podjęcie działań mających na celu ułatwianie jednostkom samorządu terytorialnego realizowania obowiązku z zakresie wspierania lokalnych społeczności w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Stąd, na podstawie przepisów wykonawczych, a konkretnie § 3 ust. 1 pkt. 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (j.t. Dz. U z 2020 r. poz. 1983 ze zm.; dalej: rozporządzenie), od 10 maja 2022 r. zwolnieniem objęte zostały, świadczone na rzecz:
- jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,
- samorządowych jednostek organizacyjnych,
- jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego
– usługi wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości mieszkalnych oraz ich części służących wyłącznie temu, aby dalej były oddane w używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.
Tym samym, wynajmujący, który w takich okolicznościach, a w szczególności na rzecz ww. podmiotu oddaje w używanie nieruchomość mieszkalną na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, musi zastosować zwolnienie od VAT
.Należy przypomnieć, że zarówno zwolnienie zawarte w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych jest obowiązkiem, a nie prawem, lecz z umowy powinno jednoznacznie wynikać, że spełnione są prawne wymogi do stosowania zwolnienia. Zaznaczyć również należy, że zwolnienie może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do najmu samego lokalu.
Organy podatkowe, co do zasady prezentują pogląd, iż w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego związanego z mieszkaniem należy wyodrębnić tę część czynszu, która przypada na miejsce postojowe (inny lokal) i zastosować do niej stawkę VAT 23%.
INTERPRETACJE
Opodatkowanie VAT najmu mieszkania z garażem podziemnym
Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.
Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości mieszkalnych przez wnioskodawcę osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia istotny jest cel, na jaki nieruchomość jest wynajmowana przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca będzie zawierał umowę najmu z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe.
Ponadto – jak wskazał wnioskodawca – nie będą to usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Wskazać należy, że ww. zwolnienie nie obejmuje najmu miejsca postojowego, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Ponadto nie można mówić o miejscu postojowym jako integralnej części mieszkania. Wobec tego najem miejsca postojowego będzie opodatkowany stawką 23% VAT.
Zatem, planowany przez wnioskodawcę wynajem mieszkania na cele mieszkaniowe będzie podlegał zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast wynajem miejsca postojowego w garażu podziemnym z prawem do wyłącznego korzystania będzie na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT korzystało z opodatkowania z zastosowaniem stawki 23%.
Interpretacja indywidualna z 3 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.503.2019.4.JF
Opodatkowanie VAT najmu mieszkania z miejscem postojowym, garażem oraz komórką
Przechodząc do kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, dotyczącej stawki podatku dla usługi wynajmu mieszkania na cele mieszkalne oraz czynszu administracyjnego, w skład którego wchodzą m.in. opłaty za zużycie wody, zużycie c.o., podgrzanie wody, klimatyzację, wywóz kanalizacji i nieczystości, dla usługi wynajmu mieszkania bez określenia celu wynajmu mieszkania wraz z ww. opłatami oraz usługi wynajmu miejsc postojowych, garażu i komórki (…).
Zatem w opisanej sprawie usługi najmu mieszkania na cele mieszkalne będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, przy czym kwota czynszu za wynajem lokalu powinna obejmować opłatę za wywóz nieczystości (śmieci), skoro jak wynika to z wniosku, wnioskodawca (właściciel lokalu) decyduje się obciążać tą opłatą najemcę. Zaś dostawę wody, podgrzanie wody, c.o., klimatyzacja, wywóz kanalizacji rozliczane odrębnie na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń.
Natomiast najem mieszkania bez określania celu tego wynajmu, będzie opodatkowany 23% stawką VAT, przy czym kwota czynszu za wynajem lokalu powinna obejmować opłatę za wywóz nieczystości (śmieci), skoro jak wynika to z wniosku, wnioskodawca (właściciel lokalu) decyduje się obciążać tą opłatą najemcę. Zaś dostawy wody, podgrzanie wody, c.o., klimatyzacja, wywóz kanalizacji rozliczane odrębnie na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń.
Również wynajem miejsc postojowych i garaży oraz komórki będzie opodatkowany 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 października 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.509.2017.1.AD
Oczywiście, jeżeli czynny podatnik VAT wynajmuje nieruchomość mieszkalną na cele mieszkaniowe, korzystając z tego tytułu ze zwolnienia VAT, wówczas musi przyporządkować do niej zakupy i w tym zakresie nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Gdyby w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania podatnik nie świadczył usług najmu, a zakwaterowania, wówczas zastosowanie znajdzie stawka VAT 8% przewidziana dla takich świadczeń.
Artykuł pochodzi z książki
Rozliczamy najem. Przykłady, wypełnione druki
Autor
Radosław Kowalski
Prawnik, doradca podatkowy. Absolwent Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Mikołaja Kopernika w Toruniu. Właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, wcześniej prezes zarządu CEiD Sp z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkami pośrednimi, bezpośrednimi – gospodarczymi oraz z postępowaniem przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego, windykacji należności. Doświadczony trener z zakresu podatków i windykacji.
Zobacz najnowszą publikację
Rozliczamy najem. Przykłady, wypełnione druki