Metody odliczeń częściowych podatku

Metoda bezpośredniej alokacji – pierwszeństwo stosowania

Pierwszeństwo stosowania ma metoda bezpośredniej alokacji (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-130/15-4/PRP). Metodę tę określa art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zastosowanie tej metody jest możliwe, wyodrębnione kwoty podatku naliczonego związane z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podlegają odliczeniu w całości, zaś w pozostałej części kwoty podatku naliczonego nie podlegają odliczeniu.

Metoda odliczeń proporcjonalnych

Najczęściej nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. W takich przypadkach stosowana jest druga z metod odliczania częściowego. Jak czytamy w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 15 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1342/11):

WSA
(...) podatnik powinien wyodrębnić podatek, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

• zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku);
• niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Charakter metody odliczeń proporcjonalnych

Metoda odliczeń proporcjonalnych polega na odliczaniu kwot podatku naliczonego w części, w jakiej odpowiada to proporcji wstępnej stosowanej dla danego roku przez podatnika. Cechą charakterystyczną tej metody jest dokonywanie po zakończeniu roku korekty podatku odliczonego w trakcie tego roku. Jak czytamy w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 19 września 2011 r. (sygn. III SA/Wa 457/11):

WSA
(...) odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwa razy. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu (a ściślej rzecz ujmując – ma to miejsce przy korzystaniu z prawa do odliczenia, czyli wykazaniu podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się poprzez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) przez proporcję wstępną. Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny.

Artykuł pochodzi z książki:
VAT 2023. Komentarz

Autor
Tomasz Krywan
Prawnik, doradca podatkowy specjalizujący się w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Praktyk rozwiązujący problemy podatników związane z rozliczaniem podatków, szczególnie VAT. Udzielił ponad 20 000 odpowiedzi na pytania podatkowe. Autor kilkuset artykułów i komentarzy. Na co dzień publikuje w ogólnopolskich dziennikach, m.in. w „Dzienniku Gazecie Prawnej”. W wydawnictwie INFOR jest znanym i cenionym autorem porad, m.in. w „Monitorze Księgowego” oraz „Biuletynie VAT”.